当建筑服务遇上设备销售该如何计税

近日我们部门在审查项目合同的时候，注意到了一份供应商合同。特别之处在于，该合同的内容涉及到两个应纳税项目，分别是机械设备购入和设备安装。所以刚拿到这份合同，我们第一想法是，这是兼营，还是混合销售？区分好了后两者的概念，我们才能判定这份合同的税率。下面，我们简单了解下什么是“兼营”和“混合销售”模式。

兼营

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条规定，纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1，以下简称实施办法)第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

通俗地说，纳税人兼营不同税率或征收率的项目通常情况下(除了混合销售)是兼营，对于兼营的要求是分开核算，未分别核算的，从高适用税率。

举个例子，比如移动电信等大厅办理业务时，除了缴纳话费，还有销售手机的业务。缴纳话费办理业务，是服务类，税率为6%，而手机销售税率为13%，如不能核算清楚，则就高原则，全按13%征税。

混合销售

什么是混合销售？根据实施办法第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

简言之，纳税人兼营不同税率或征收率，但如果是发生在同一项销售行为中，既涉及服务又涉及货物(注意只能是服务及货物的组合)，为混合销售，混合销售的税率或征收率一般从主业，特别情况按兼营对待。

注意，增值税征税范围中只有“货物与服务”的组合才可能是混合销售，其他组合方式，如销售货物与销售不动产不属于混合销售。没有“货物+销售不动产”，没有“货物+销售无形资产”，也没有“货物+劳务”这些形式。

总结来说：兼营与混合销售二者区别在于：兼营所涉及的业务之间是不相关的，没有必然的联系，可分开核算；而混合销售是指一项销售行为，其业务绑定在一起，不可分开的，所涉及的税种也是同时发生的。所以，判断混合销售行为需要把握住的原则是，货物和服务是有内在关联性的。

比如公司在外组织会议，会议场所会准备矿泉水等茶品，此时，提供会议场所和矿泉水即为“服务+货物”形式的混合销售行为，此时服务才是主业，税率为6%。酒店内会议室外小店售卖矿泉水，此时矿泉水和会议服务并无关联性，此时的矿泉水税率为13%。我们可以理解为，把握混合销售的税率要点，在于业务内容中谁是主业。

至此，我们应该可以排除该合同的兼营行为，该合同应属于“混合销售。不过，我们又注意到另一个相关文件[国家税务总局公告2017年第11号]。

公告11条规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

（《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文）第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。）

这一条是限制性条款，根据此条文规定，应税行为需同时具备三点：（1）自产货物（2） 供建筑业劳务（3）分别核算货物销售和服务金额。满足以上三个条件的“自产货物+建筑服务”行为，不属于“混合销售”，需要划分至“兼营”范围。

经了解，我们这份合同属于外购机械设备同时提供建筑服务的业务。合同中机械设备并非自产，而且外购设备金额占比大，不符合国税2017年11号公告所言“兼营”方式。但这不意味着我们不可以套用“兼营”的计税方式。

根据国家税务总局公告2018年第42号：一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。以及河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（二）第二十八条：“关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题”规定：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。

综述，供应商作为外购设备的前提下，根据此规定，该合同中若分别列明“设备”与“服务”，还是可以按照“兼营”方式处理分别核算计税的。如合同未分别注明“设备”与“服务”金额，则根据“混合销售”来计税。如若该供应商为建筑公司，主营业务为建筑服务，则该合同判定税率参照“建筑安装”为9%并无不妥。若该供应商为设备销售行业，则税率应为13%。建筑业中的混合销售似乎格外难判定，一家公司如果同时拥有销售货物和提供建筑服务资质，包工包料而且材料占的比重又大，谁是主谁是次，按销售货物为主还是依照行业分类，需要我们好好把握。